Tout savoir sur les finances locales

La France est un mauvais élève européen en matière de fiscalité. En 2005 déjà, l'arrêt Maduro de la CJCE nous avait contraints à une refonte globale du régime de la TVA. Mais il faut croire que ce rappel à l'ordre n'a pas suffi. Dernier exemple en date : l'article 16 de la loi de finances rectificative pour 2010(1), qui a profondément réformé la « TVA immobilière » (TVA afférente aux ventes d'immeubles et aux opérations concourant à la production d'immeubles) pour nous mettre, une nouvelle fois, en conformité avec les règles européennes et notamment la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la TVA.

Deux options, trois non-conformités

Jusqu'au 11 mars 2010, en droit français, lorsqu'une collectivité réalisait un lotissement, deux régimes fiscaux pouvaient s'appliquer lors de la vente des terrains par la collectivité :
- soit elle recourrait au régime de droit commun des droits de mutation à titre onéreux (DMTO = taux de 5,09 %). Ces droits de mutation étaient alors payés par l'acquéreur sur le prix de vente et permettaient d'exonérer la cession de la TVA. Le prix de vente affiché était moins élevé que s'il y avait application de la TVA. Un inconvénient majeur cependant demeurait pour la collectivité, qui ne pouvait alors pas déduire par la voie fiscale la TVA payée en amont sur les dépenses d'aménagement réalisées au titre de l'opération de lotissement ;
- soit la collectivité optait pour l'assujettissement de la cession à la TVA. La TVA à 19,6 % s'appliquait alors au prix de vente HT (la vente de terrain était parallèlement exonérée de DMTO), rehaussant de fait le prix de la cession. Avantage corollaire pour la collectivité : la récupération de la TVA sur les travaux afférents au bien cédé, à la condition cependant que l'acte de vente contienne un engagement de construire pris par l'acquéreur.

Or ce régime fiscal à la française présentait trois niveaux de non-conformité avec le droit européen.
Premier niveau : c'était l'acquéreur qui était redevable de la TVA immobilière. Or dans le cadre du droit communautaire, le redevable doit toujours être le vendeur.
Deuxième niveau : alors que l'article 257-7 du CGI écarte du champ d'application de la TVA immobilière les terrains à bâtir par des particuliers pour la construction de maisons d'habitation au profit d'une taxation aux droits d'enregistrement, la directive européenne de 2006 prévoit que ces opérations ne peuvent être exonérées de la TVA.
Troisième niveau : si les marchands de biens connaissent un régime particulier de TVA sur leur marge leur permettant de déduire la TVA qui a grevé les frais d'aménagement, en application de l'article 257-6 du CGI, là encore ce régime est contraire au principe de taxation aux différentes étapes de la production.

Une application immédiate

Aussi, afin de rendre le droit français conforme au droit européen, la LFR a-t-elle prévu la suppression de l'exonération de TVA sur les terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles affectés à un usage d'habitation. En pratique, cela signifie que l'assujettissement à la TVA - jusqu'alors optionnel - devient obligatoire... avec une application dès le 11 mars 2010 !
Le changement est donc radical, avec une question en suspens : quel sort est réservé aux opérations qui étaient en cours au 11 mars 2010 ? Le ministère du Budget a récemment répondu à une question parlementaire(2) en mettant fin à cette inquiétude, notamment sur les conséquences de la réforme sur les opérations de ventes de terrains à des particuliers (notamment dans le cadre de lotissements) engagées avant le 11 mars par des collectivités.

Le principe et l'assiette

Le ministre a rappelé qu'une instruction du 15 mars 2010 (3 A-3-10) précisait le régime transitoire dont pouvaient se prévaloir les opérateurs pour les opérations en cours au moment de la réforme. Il a également apporté un certain nombre de précisions complémentaires, non sans rappeler le nouveau principe de base.

Le principe
Les collectivités locales ont la qualité d'assujetti à TVA au titre des opérations de lotissement qu'elles réalisent. L'exonération de TVA des cessions de terrains à bâtir aux particuliers dont la compatibilité avec le droit communautaire a été mise en cause, est donc supprimée.

L'Assiette d'imposition du nouveau régime
Conformément à l'article 268 du CGI, la base d'imposition des cessions assujetties à TVA est constituée par le prix total lorsque les terrains ont ouvert droit à déduction lors de leur acquisition par la collectivité. Elle se limite à la seule marge dégagée par l'opération lorsque les terrains n'avaient pas ouvert droit à déduction lors de leur acquisition par la collectivité. Lorsque la cession du terrain est taxée sur le prix total, l'acquéreur supporte des droits de mutation au taux réduit de 0,715 % prévu à l'article 1594 F quinquies du CGI (lesquels s'ajoutent cependant à la TVA), et des droits au taux de 5,09 % lorsque la cession est taxée sur la marge.

La gestion des affaires en cours
Pour les collectivités ayant conclu avec l'acquéreur d'un terrain un avant-contrat avant l'entrée en vigueur des nouvelles règles, les parties conservent la faculté de soumettre la cession correspondante aux règles applicables au moment de la signature de la promesse de vente. Il est entendu ici, précise le ministre, que la délibération d'une commune peut être assimilée à un avant-contrat au sens de l'instruction du 15 mars 2010 si elle précise les terrains à céder, les conditions de prix et l'identité de l'acquéreur. À l'inverse, pour les terrains non encore vendus et pour lesquels il n'y a eu ni avant-contrat, ni délibération en tenant lieu avant l'entrée en vigueur des nouvelles règles, leur cession après cette date est soumise de plein droit à la TVA sur la marge lorsque le terrain n'avait pas ouvert droit à déduction lors de son acquisition par la commune.

Autant de dispositions que les collectivités locales vont donc devoir s'approprier si elles ne veulent se laisser surprendre par les textes et s'exposer à d'éventuels redressements fiscaux pour les opérations à venir !

1. LFR n° 2010-237 du 9 mars 2010.
2. QE n° 13520, JO Sénat du 20 mai 2010, réponse publiée au JO Sénat du 19 août 2010.